Dla przejrzystości dalszych wywodów warto przypomnieć, w jaki sposób obecnie odbywa się dystrybucja oprogramowania. Pierwszy model to sprzedaż 'paczek' – oprogramowanie traktowane jest jako towar (SWW 0923-6) i sprzedawane z 22-procentowym podatkiem VAT. Ten model ma zastosowanie do standardowych programów, w przypadkach w których w momencie transakcji (sprzedaży egzemplarza) nie zawiera się umowy licencyjnej. Może ona być zawarta później (np. umowa celofanowa), ale równie dobrze korzystanie z oprogramowania może odbywać się bez niej, na mocy obowiązujących przepisów (art. 75 ust. 1 prawa autorskiego). Istotnym elementem tego modelu jest występowanie nośnika materialnego, czyli towaru z punktu widzenia VAT.

Model drugi to udzielanie przez dystrybutora licencji, czy też bardziej poprawnie – sublicencji. Jest to model typowy dla przedstawicielstw firm zagranicznych, rzadko stosowany w 'klasycznej' dystrybucji. Wymaga on zawarcia umowy licencyjnej z producentem i upoważnienia w tej umowie dystrybutora do udzielania sublicencji klientom. Umowy takie nie są obciążone podatkiem VAT, ale dystrybutor z reguły będzie zobowiązany do zapłaty tzw. withholding tax (art. 26 w związku z art. 21 ustawy o podatku dochodowym).

Model trzeci, coraz powszechniejszy i budzący najwięcej kontrowersji, to pośrednictwo. Stosowany jest w sytuacji, kiedy klient składa u dystrybutora zamówienie, dystrybutor składa zamówienie u producenta, a licencja jest udzielana bezpośrednio klientowi końcowemu i tylko 'przechodzi' przez dystrybutora. Klasycznym przykładem zastosowania tego modelu jest obrót tzw. MOLP-ami. Rodzi się pytanie, jakie są zasady opodatkowania takich transakcji. Jeśli przyjrzymy się stanowiskom organów skarbowych, znajdziemy cała gamę rozwiązań, począwszy od naliczania VAT od całości, skończywszy na nienaliczaniu podatku VAT w ogóle. Najwłaściwszym rozwiązaniem jest jednak najprawdopodobniej naliczanie VAT od marży, de facto stanowi ona wynagrodzenie za usługi pośrednictwa (dystrybutor ani nie sprzedaje towaru, ani nie udziela licencji), które podatkowi podlegają. Taki model opodatkowania, poprawny z prawnego punktu widzenia, ma jedną zasadniczą wadę: praktycznie nie jest stosowany, gdyż wymusza ujawnienie marży klientowi końcowemu (teoretycznie marża może być fakturowana producentowi, ale to rzadki przypadek, zwłaszcza w obrocie zagranicznym). Tym niemniej coraz więcej kontrolerów przyjmuje go jako podstawę swoich decyzji i trudno tym decyzjom zarzucić niezgodność z przepisami prawa czy brak logiki.

Wbrew powszechnemu przekonaniu nie występuje praktycznie 'sprzedaż' licencji. Transakcje takie wystąpiłyby w przypadku, gdyby dystrybutor zostawał licencjobiorcą (zawierał umowę licencyjną), a następnie przenosił (sprzedawał) te uprawnienia na osoby trzecie. Transakcje takie dokonywać będzie np. użytkownik Worda, gdy będzie chciał zaprzestać jego używania i sprzedać posiadane uprawnienia.

Omówione modele mają oczywiście wiele modyfikacji, na to nakłada się wyjątkowo niejednolita praktyka organów skarbowych, np. w zakresie uznawania danych czynności za licencje (taka sama umowa może być w Toruniu uznana za sprzedaż egzemplarza, a w Krakowie za udzielenie licencji). Ze względu na ten chaos dystrybutor ma duże problemy z podjęciem decyzji, jak traktować dokonywane przez niego transakcje w świetle ustawy o VAT. Każde przyjęte rozwiązanie może być powodem niekorzystnych rozstrzygnięć w przypadku kontroli.

Nowelizacja, czyli próba zmiany

Niepewność wynikająca z wadliwych przepisów ustawy o VAT (i żeby być uczciwym, także z kilku innych ustaw, w tym prawa autorskiego) nie została usunięta przez żadną z licznych nowelizacji. Próby wprowadzenia VAT 'na oprogramowanie' były podejmowane kilkakrotnie, ale dzieliły los poprawek dotyczących materiałów budowlanych czy innych 'społecznie donioślejszych' kwestii. Sytuacja była o tyle absurdalna, że to podatnicy domagali się od rządu i parlamentu zwiększenia obciążeń podatkowych. Zmiana nastąpiła dopiero podczas ostatniej nowelizacji, uchwalonej 15 lutego bieżącego roku, i obecnie przesłanej do prezydenta do podpisu. Ustawa wejdzie w życie 14 dni po ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, czyli zapewne w połowie marca. Nowelizacja wprowadza zasadnicze zmiany, które dotyczą całego rynku IT, a dystrybutorów w szczególności.

Objęcie licencji podatkiem VAT

Nowelizacja w art. 4 pkt 2e ustawy o VAT wprowadza najważniejszą zmianę. Przez usługę będzie się odtąd rozumieć 'udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego – w odniesieniu do programu komputerowego'. Definicja niejasna (konia z rzędem temu, kto wyjaśni, czym jest w rozumieniu przepisów prawa autorskiego 'upoważnianie do korzystania z licencji'), ale w praktyce zapewne wystarczająca. Na pewno jako usługa będzie traktowane przeniesienie (przede wszystkim sprzedaż) praw majątkowych oraz udzielenie licencji przez podmiot posiadający prawa majątkowe (twórca, producent). Najprawdopodobniej identycznie będą traktowane sublicencje. Przepis ten nie przesądza o kwalifikacji świadczenia dystrybutora w przypadku modelu MOLP, ale ponieważ cała wartość licencji będzie opodatkowana, rozważania, czy takie świadczenie należy traktować jako pośrednictwo, wartość licencji, czy też inną usługę, nie mają praktycznego znaczenia. Od połowy marca zatem cena licencji wzrośnie o 22 procent, co uprości reguły dystrybucji, ale zapewne części klientów (np. administracji czy banków) nie ucieszy.

Import i eksport licencji

Nowelizacja wprowadza bardzo pożądany mechanizm określający, gdzie jest wykonywana usługa polegająca m.in. na udzieleniu licencji w przypadku transakcji międzynarodowych:

  1. w przypadku udzielenia licencji czy sprzedaży praw majątkowych do oprogramowania przez podmiot polski podmiotowi zagranicznemu uważa się, że usługa była wykonana tam, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania, czyli za granicą – eksport usług ze stawką 0 proc. (chyba że zagraniczny nabywca jest podatnikiem VAT w Polsce);
  2. w przypadku udzielenia licencji czy sprzedaży praw majątkowych do oprogramowania przez podmiot zagraniczny podmiotowi polskiemu uważa się, że usługa była wykonana w Polsce – import usług ze stawką 22 proc.

Pokazany mechanizm zdejmuje z podatnika obowiązek udowadniania, w którym miejscu faktycznie usługa była świadczona (co w przypadku udzielenia licencji byłoby zajęciem karkołomnym). Zarówno dystrybutor, jak i końcowy użytkownik w przypadku importu licencji będą musieli zatem naliczyć i zapłacić podatek importowy w wysokości 22 proc. Ciekawe, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (importowego) może nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym naliczono podatek od importu. Dystrybutor, który zapłacił podatek importowy w marcu, będzie go mógł odliczyć najwcześniej w kwietniu. Co najmniej przez jeden miesiąc będzie kredytował skarb państwa (jeśli nie będzie miał od czego odliczyć podatku w 'miesiącu następującym', odliczanie będzie kontynuowane aż do chwili pojawienia się wystarczająco dużej sprzedaży i co za tym idzie podatku należnego; jest to istotny element planowania dużych transakcji jednorazowych).

MOLP, czyli 'komis usług'

Uważny czytelnik mógłby dostrzec pewną istotną nieścisłość. Na jakiej podstawie dystrybutor ma prawo naliczania podatku VAT w przypadku importu (podatek należny od importu usług), jeżeli nie jest on licencjobiorcą, nie zawiera z producentem umowy licencyjnej i nie może być w związku z tym uznany za importera licencji. Zarzut słuszny, ale dzięki interwencji Senatu w noweli znalazł się następujący zapis (art. 5 ust. 4a): 'w przypadku gdy podatnik nabywa usługi, o których mowa w art. 4 pkt 2 lit. c) – e), we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu, a usługa jest świadczona bezpośrednio temu podmiotowi – uznaje się, że podatnik ten nabywa i świadczy tę usługę'. Taka konstrukcja, budząca odruchowy sprzeciw u prawnika cywilisty, ma na celu rozwiązanie opisanego dylematu. Co prawda dystrybutor nie jest licencjobiorcą, ale traktuje się go tak jakby był, gdy licencja jest udzielana bezpośrednio (nie zaszkodziłoby w ustawie dodać, że przez licencjodawcę, co wykluczyłoby rozważanie, czy wymóg ten nie dotyczy przez przypadek dystrybutora, co z kolei wykluczyłoby dalszą dystrybucję) użytkownikowi końcowemu. Może on więc naliczać VAT i sprzedawać z VAT-em. MOLP-owski węzeł gordyjski został rozwiązany. Przynajmniej dla dystrybutora, gdyż dla końcowego użytkownika sytuacja nie jest taka jednoznaczna. Co prawda otrzyma on od dystrybutora fakturę z VAT (i słusznie), ale dociekliwy urzędnik skarbowy może zapytać, dlaczego ów użytkownik końcowy nie naliczył podatku od importu licencji. Przecież wprowadzenie 'komisu usług' ma wpływ na sytuację prawną dystrybutora, ale nie zmienia faktu, że stroną umowy licencyjnej i jej importerem jest cały czas użytkownik końcowy (dystrybutor jest tylko pośrednikiem, zgodnie z umową licencyjną nieistotnym). Może więc dojść do paradoksu: wymagania dwukrotnej zapłaty podatku VAT (żeby było jeszcze ciekawiej, użytkownik końcowy nie ma pojęcia, kiedy import nastąpił i jaka była jego wartość). Wydaje się, że taka wykładnia jest sprzeczna z celem ustawy (i logiką), ale obecnie, choć przekonany o jej nieprawidłowości, bałbym się z całkowita pewnością ja odrzucić.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Art. 8b opisuje moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku licencji powstaje on z chwilą otrzymania zapłaty za licencję, ale nie później niż w terminie jej płatności zgodnie z umową. Dotyczy to także każdej części opłaty licencyjnej (bez względu na to, czy jest to kwota poniżej, czy powyżej 50 proc. wartości licencji).

Rejestracja umów

Na zakończenie kilka słów pragnę poświęcić regulacji, która ma na celu ochronę interesów wynikających z już zawartych umów. Warto bowiem zauważyć, że zgodnie z polskim prawem VAT jest składnikiem ceny. Jeżeli więc strony zawierając umowę określiły wyłącznie cenę za licencję, nie przewidując klauzuli o możliwości doliczenia VAT w obowiązującej prawem wysokości, VAT taki będzie musiał być wliczony w tę cenę z oczywistą stratą dla licencjodawcy czy dystrybutora. Dlatego nowela ustawy stanowi, że przepisów o objęciu programów podatkiem VAT nie stosuje się (w okresie dwóch lat od wejścia w życie ustawy) do licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu. Ta 'amnestia' ma zastosowanie pod warunkiem, że umowy zostaną zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 30 dni od daty wejścia w życie ustawy.

Przepis ten budzi sporo wątpliwości. Po pierwsze, nie jest jasne, co ma oznaczać 'bez uwzględniania zmian tych umów' dokonanych po wejściu w życie ustawy. Jak w świetle tego zapisu interpretować np. rozszerzenia już udzielonych licencji? Jak traktować umowy ramowe, określające warunki licencji, a jak przedłużenie trwania licencji? Po drugie, ustawa nie przesądza, kto ma rejestrować takie umowy (a może przecież wystąpić sprzeczność interesów). Wydaje się, że powinien tego dokonać podatnik. Czy w przypadku pośrednictwa w obrocie licencjami takie uprawnienia przysługują dystrybutorowi? Wskutek wprowadzenia 'komisu usług' raczej tak. Wszystkie te kwestie wymagają zbadania konkretnego stanu faktycznego, gdyż niewielkie w nim różnice mogą prowadzić do odmiennych wniosków.

Praktycznie wszystkich dokonujących obrotu oprogramowaniem czeka natomiast szybkie przeprowadzenie audytu zawartych umów i podjęcie decyzji, czy umowy te rejestrować. Odpowiedź nie jest oczywista. Teoretycznie opłaca się podatek ten zacząć płacić (pełna możliwość odliczeń), ale gdy mamy w umowie zapisy o cenie brutto, rzecz jasna rejestracja jest jak najbardziej wskazana. Należy także zastanowić się nad reakcją klienta. Co prawda możemy 'zmusić' bank do zapłaty VAT, ale niekoniecznie będzie to miało sens biznesowy. Bardzo ciekawa będzie sytuacja w przypadku kontraktów zagranicznych (zgodnie z zasadami opłaca się rejestrować umowy przy eksporcie takich usług, gdyż VAT i tak wynosi 0 procent, a nabywamy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie opłaca się natomiast w przypadku importu z powodu konieczności finansowania podatku przez co najmniej jeden miesiąc, chyba że importujemy z 'raju podatkowego'). Proszę jednak pamiętać, że czas na podjęcie takich jest bardzo krótki – 30 dni od daty wejścia w życie noweli, co zapewne nastąpi w okolicy połowy marca.

Koniec kłopotów?

Omówiona pokrótce nowelizacja VAT na pewno jest krokiem we właściwym kierunku i powinna uprościć działalność gospodarczą wielu podmiotom, na czele z dystrybutorami oprogramowania. Oczywiście, wskutek wprowadzenia niezbyt precyzyjnych zapisów, pojawiają się wątpliwości, których uprzednio nie było, ale dotyczą one mniejszego kręgu zagadnień i ewentualne skutki błędów w interpretacji ustawy (jeżeli można w ogóle tu mówić o błędach) dotyczyć będą ułamka tych przedsiębiorców, którzy według stanu na dzisiaj działają w zupełnej dżungli prawnej.

Ustawa nie rozwiązuje natomiast coraz powszechniejszych problemów z dobrami nowoczesnej techniki, których nie sposób uznać za programy komputerowe, chronione prawem autorskim – np. klucze rejestracyjne czy podpisy elektroniczne. Zważywszy na dominujący sposób ich udostępniania za pośrednictwem Internetu, nie jest możliwe zaklasyfikowanie ich jako towaru, a definicja usług nie pasuje podobnie, jak nie pasowała do oprogramowania komputerowego.